Actualité fiscale

Dernière mise à jour : Juillet 2021

En général, les RPAM sont très avantageux sur le plan fiscal : pour les employeurs, les cotisations sont déductibles et pour les employés, les cotisations et les frais remboursés ne sont pas ajoutés au revenu imposable. Les travailleurs autonomes peuvent déduire de leur revenu imposable, dans certaines limites, les primes qu’ils versent au titre d’un RPAM dont eux-mêmes et les membres de leur famille sont les assurés. Les primes des RPAM qui ne sont pas établis dans le cadre d’un emploi sont considérées comme des frais médicaux donnant droit au crédit d’impôt pour frais médicaux. Aux fins de l’impôt du Québec, les cotisations à un RPAM sont déductibles pour l’employeur mais sont imposables pour l’employé.  Par contre, elles se qualifient à titre de frais médicaux aux fins du calcul du crédit d’impôt pour frais médicaux.

Dans le présent bulletin Actualité fiscale, nous tenterons de répondre aux questions suivantes : Qu’est-ce qu’un RPAM? Quels types de régimes peuvent être considérés comme des RPAM? Quel est le traitement fiscal des RPAM établis dans le cadre d’un emploi? Quelles sont les règles régissant la déductibilité des cotisations de RPAM pour les propriétaires uniques et les associés?

Selon la définition donnée à l’article 248 de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »), le RPAM est :

a)    un contrat d’assurance pour frais d’hospitalisation, frais médicaux, ou les deux, ou

b)    un régime d’assurance-maladie, régime d’assurance-hospitalisation ou régime combiné d’assurance-maladie et hospitalisation.

Nulle part ailleurs dans la Loi il n’est fait mention du sens des termes utilisés dans cette section. Par exemple, aucune définition n’est donnée pour les termes « frais médicaux » et « régime d’assurance-maladie » dans le contexte des RPAM. L’ARC a toutefois publié des directives administratives et des interprétations techniques pour indiquer comment elle interprète ces termes dans le contexte des RPAM.

Un régime d’assurance par sa nature

Dans son bulletin d’interprétation IT-339R2 (archivé) intitulé « Signification de "Régime privé d’assurance-maladie" » daté du 8 août 1989, l’ARC expose sa position à l’égard de la définition du RPAM. Au paragraphe 3, elle indique que le RPAM doit être un régime d’assurance et précise que les éléments de base suivants doivent être présents :

a)    l’engagement d’une personne,

b)    d’indemniser une autre personne,

c)    moyennant une contrepartie convenue,

d)    par suite d’une perte subie ou d’une obligation contractée à l’égard d’un événement,

e)    dont l’éventualité est incertaine.

Cette obligation d’être un régime d’assurance est remplie si un assureur est engagé pour fournir les prestations pertinentes. Il est expressément précisé au paragraphe 8 du bulletin IT‑339R2 que les régimes classiques d’assurance soins médicaux et soins dentaires offerts par les assureurs vie répondent à la définition de RPAM.

Cependant, ces régimes peuvent aussi être autogérés, à condition que les éléments obligatoires précités soient présents. En effet, le paragraphe 7 du bulletin IT-339R2 prévoit que :

Une entente en vertu de laquelle un employeur rembourse lui-même à ses employés le coût des soins médicaux ou hospitaliers peut entrer dans la définition de régime privé d’assurance-maladie. Il en est ainsi lorsque l’employeur est tenu, en vertu du contrat de travail, de rembourser de tels frais engagés par les employés ou par les personnes à leur charge. La contrepartie de l’employé correspond en général à l’engagement de l’employé en vertu de la convention collective ou du contrat de louage de services.

Diverses interprétations techniques abordent le degré de risque qui doit être assumé par l’employeur pour que le régime soit considéré un régime d’assurance. La lettre d’interprétation technique n^o 2010-0373091E5 datée du 15 septembre 2010 fournit l’explication suivante :

Pour qu’une entente soit considérée comme un RPAM, elle doit être un régime d’assurance et par conséquent comporter un risque raisonnable assumé par l’employeur. Si l’employeur peut résilier le régime ou l’entente à son gré, n’importe quand et sans préavis, on pourrait mettre en doute le degré de risque assumé et se demander s’il s’agit bien d’un régime d’assurance.

Même si les prestations sont soumises à un plafond, ce qui réduit le risque assumé par l’employeur, dans la lettre d’interprétation technique n^o 2010-0373091E5, l’ARC a réitéré l’avis voulant que le seul fait qu’un régime normalement admissible comporte un tel plafond ne le rende pas automatiquement inadmissible. Si l’employeur ne connaît pas avec certitude le montant des demandes de règlement qui seront présentées par l’employé, il assume un risque égal au montant du plafond. Des observations semblables ont été faites dans une lettre d’interprétation technique plus récente, n^o 2010-0380551E5, datée du 11 janvier 2011.

Dans le cas où le régime comporterait un plafond que l’employeur peut résilier à son gré, dans sa lettre d’interprétation technique n° 2012-044701E5 du 26 juin 2012, l’ARC a confirmé que même si le plafond ne pose pas nécessairement un problème, le seul fait que l’employeur puisse décider à son gré de le résilier peut constituer une difficulté en soi.

Dans le bulletin IT-339R2, on reconnaît qu’un régime « à prix coûtant majoré » peut aussi être considéré comme un RPAM, s’il correspond au paragraphe a) ou b) de la définition de RPAM donnée plus haut. On lit ce qui suit au paragraphe 6 :

Dans un régime « à prix coûtant majoré », l’employeur passe avec un régime fiduciaire ou une compagnie d’assurance un contrat prévoyant l’indemnisation des employés qui demandent des indemnités pour risques déterminés en vertu du régime. L’employeur s’engage à rembourser au régime ou à la compagnie d’assurance le coût de ces demandes plus des frais d’administration. Le contrat de travail de l’employé exige que l’employeur rembourse au régime ou à la compagnie d’assurance les indemnités valides (demandées par l’employé) qui sont versées, et un contrat existe entre l’employé et le régime fiduciaire ou la compagnie d’assurance en vertu duquel celui-ci ou celle-ci consent à indemniser l’employé pour des demandes présentées à l’égard de risques déterminés tant que le contrat d’emploi est valide.

Dans la lettre d’interprétation technique n^o 2014-0521301E5, un régime à prix coûtant majoré remboursant l’unique employé-actionnaire (et les membres de sa famille) des frais médicaux et d’hospitalisation, ne contenait pas les éléments d’assurance nécessaires. L’ARC a indiqué ce que, dans les faits, l’employé-actionnaire unique acquitte des frais d’hospitalisation et des frais médicaux pour lui-même et les membres de sa famille habitant avec lui par l’entremise de sa société à actionnaire unique sans que l’administrateur du régime n’assume de risque. Dans le contexte d’un régime à prix coûtant majoré, selon l’interprétation technique n^o 2016-0633741C6 CALU (question 6), l’ARC a indiqué qu’un régime qui n’a qu’un participant (dont la couverture englobe le conjoint et les membres de sa famille habitant avec lui) qui est l’employé unique d’une société avec laquelle il n’a aucun lien de dépendance, peut être admis à titre de RPAM. 

Frais couverts

Au paragraphe 2 du bulletin IT-339R2, on indique que « les contrats ou les régimes qui couvrent entièrement ou partiellement les soins ou les frais dentaires » peuvent être considérés comme des RPAM.

Au paragraphe 4 du même bulletin, il est indiqué que « la protection en vertu d’un régime doit porter sur des soins ou des frais d’hospitalisation ou sur des soins ou des frais médicaux qui normalement auraient été admissibles comme frais médicaux en vertu du paragraphe 118.2(2) [de la Loi] aux fins du crédit d’impôt pour frais médicaux ». Cette affirmation se retrouve dans pratiquement toutes les interprétations techniques concernant les RPAM.

Il y a eu de nombreux cas et de multiples interprétations techniques visant à établir si des frais donnés étaient admissibles en tant que frais médicaux selon les exigences relatives au crédit d’impôt pour frais médicaux. L’ARC a aussi publié ses pratiques administratives à l’égard des frais médicaux dans le folio de l’impôt sur le revenu S1-F1-C1, Crédit d’impôt pour frais médicaux.

Dans le présent bulletin Actualité fiscale, nous ne traiterons pas en détail de cette question, sauf en ce qui a trait aux assurances maladies graves et soins de longue durée qui seront abordés dans les pages suivantes à la section « Quels types de régimes sont considérés comme des RPAM? ».

Jusqu’à ce qu’elle change sa position en 2015, l’ARC avait toujours affirmé qu’un régime n’est pas considéré comme un RPAM s’il couvre ne serait-ce qu’un seul type de frais qui normalement ne seraient pas admissibles à titre de frais médicaux selon le paragraphe 118.2(2). Dans la lettre d’interprétation technique n^o 9433745 datée du 5 mai 1995, l’ARC a émis l’avis suivant : « Même si l’admissibilité de frais donnés en tant que frais médicaux selon la définition de du paragraphe 118.2(2) de la Loi est une question de fait, une liste des frais admissibles décrits de manière suffisamment précise devrait être dressée afin d’assurer que la couverture ne soit pas étendue par mégarde à des frais non admissibles. »

À la conférence de la Fondation canadienne de fiscalité de 2015 (question 5 de la lettre d’interprétation technique n^o 2015-061075 C6), l’ARC a fourni la mise à jour suivante :

Après une révision interne détaillée et la consultation auprès du ministère des Finances Canada et de parties prenantes externes, l’ARC a révisé sa position à l’égard de l’admissibilité à titre de RPAM. Auparavant, elle était d’avis que tous les frais médicaux couverts en vertu d’un régime devaient être admissibles au crédit d’impôt pour frais médicaux (CIFM) pour que le régime soit admis à titre de RPAM. Il s’agissait d’un test « tout ou rien ». Depuis le 1^er janvier 2015, un régime est considéré comme un RPAM dans la mesure où « la totalité, ou presque » des primes versées aux termes du régime se rapportent à des frais médicaux admissibles au CIFM (si le régime remplit toutes les autres conditions d’un RPAM).

Le site de l’ARC (http://www.cra-arc.gc.ca/whtsnw/tms/phsp-rpam-fra.html) fournit plus d’information sur la position de l’ARC comme suit :

« L’expression "la totalité, ou presque" correspond généralement à une proportion de 90 % ou plus. En conséquence, dans la plupart des cas, 90 % ou plus des primes versées aux termes d’un régime doivent se rapporter à la couverture de frais médicaux qui sont admissibles au CIFM. »

L’explication comprend un exemple qui répartit la prime entre les frais admissibles au CIFM et ceux qui ne le sont pas. Même si cet exemple illustre clairement sa position, les primes ne peuvent pas nécessairement être réparties de cette façon. Bien que l’ARC semble ainsi vouloir assouplir sa position, sa mise en pratique est difficile. Il s’agit simplement d’une pratique administrative de l’ARC et non d’une loi. Cette position cadre difficilement avec la définition de RPAM, qui exige que le régime serve à couvrir des soins/frais hospitaliers ou des soins/frais médicaux.

Dans sa lettre d’interprétation technique n^o 2016-0651291E5 datée du 24 janvier 2019, l’ARC fournit des directives supplémentaires concernant la définition de « la totalité, ou presque ». Dans le cas d’un régime garanti, le critère de « la totalité, ou presque » tient compte des primes versées et non des prestations reçues. Lorsque le régime est autogéré, le critère des « 90 % ou plus » porte sur les prestations reçues. De plus, si le régime autogéré est un compte de crédits-santé (CCS), la même méthode d’examen des prestations reçues s’applique.   

Un argument opposé à la position de l’ARC, voulant que « la totalité » avant 2015 et « la totalité, ou presque » après 2014, des primes se rapportent aux frais admissibles au CIFM, doit être pris en considération. La définition de RPAM contient le terme « frais médicaux ». Par contre, le terme « frais médicaux » n’est pas expressément défini dans la Loi et la définition de RPAM ne fait aucune référence au paragraphe 118.2(2). Ce paragraphe s’applique exclusivement au crédit d’impôt pour frais médicaux, qui stipule ce qui suit : « Pour l’application du paragraphe (1), les frais médicaux d’un particulier sont… » Cette discussion est pertinente que le pourcentage soit 100 % ou 90 %. Tant que les frais sont médicaux, ils n’ont pas nécessairement à être admissibles au CIFM pour que le régime soit admis comme un RPAM.

Aussi, il pourrait arriver qu’une partie d’un régime demeure admissible à titre de RPAM et que le reste ne le soit pas. Dans la lettre d’interprétation technique n^o 2009-0351581E5 datée du 17 février 2010, l’ARC a dû se prononcer sur un régime couvrant des frais médicaux correspondant à la description donnée au paragraphe 118.2(2) ainsi que des frais non admissibles (soit des frais d’inscription à un centre de conditionnement physique, à un centre de ski, à des cours de yoga). L’ARC a exposé sa position ainsi :

Si un employeur souhaite couvrir des frais non admissibles en plus de frais admissibles, nous permettrons à l’employeur d’établir un régime distinct de manière à préserver le traitement fiscal favorable des remboursements de frais médicaux admissibles. S’il n’est pas possible d’établir deux régimes distincts, nous sommes disposés à traiter le régime comme s’il s’agissait de deux régimes distincts, à la condition que l’administrateur du régime tienne une comptabilité distincte des remboursements non imposables et des remboursements imposables.

Dans la lettre d’interprétation technique n^o 2010‑0366161E5 datée du 7 juillet 2010, l’ARC a confirmé que le fait d’ajouter un avenant payé par l’employeur ou l’employé et procurant une couverture supplémentaire permettant à un employé, en cas de cessation d’emploi, de souscrire directement auprès de la société d’assurance, moyennant des primes établies au tarif normal, un contrat d’assurance maladie individuel semblable au RPAM existant des employés et répondant précisément aux besoins médicaux ou dentaires de l’employé sans que celui-ci ne soit tenu de présenter une attestation médicale n’empêche pas que le régime soit considéré comme un RPAM. 

Autres conditions

Au paragraphe 1 du bulletin IT-339R2, on indique que la couverture doit être limitée aux personnes suivantes : « l’employé, le conjoint de l’employé, toute personne résidant chez l’employé et avec laquelle l’employé est uni par les liens du sang, du mariage ou de l’adoption ». L’ARC a souligné dans la lettre d’interprétation technique n^o 2008‑0303211E5 datée du 25 février 2009 qu’un régime permettant le versement de prestations à une personne n’appartenant pas aux catégories précitées ne serait pas considéré comme un RPAM. (Les unions de fait n’ont été reconnues qu’après la dernière révision du bulletin IT-339R2, mais les interprétations techniques émises après que la Loi a été modifiée en ce sens incluent dans la description ci‑dessus les conjoints de fait.) Encore une fois, ces conditions semblent concorder avec celles du crédit d’impôt pour frais médicaux et ne semblent pas coïncider avec la définition de RPAM énoncée au paragraphe 248(1) de la Loi. Toutefois, comme l’ARC juge que, pour qu’un régime soit considéré comme un RPAM, les primes en vertu du régime doivent se rapporter, en totalité ou presque, aux frais médicaux qui seraient admissibles au crédit d’impôt pour frais médicaux, il n’est pas étonnant qu’elle applique une condition semblable quant aux bénéficiaires éventuels du régime. 

Au Québec

Il est intéressant de noter que le fisc québécois donne au RPAM une définition beaucoup plus large que la définition adoptée dans la législation fédérale et les interprétations émises par l’ARC avant 2015. La Loi sur les impôts du Québec a été modifiée en 2005 de manière à inclure dans la définition les régimes, dont la totalité ou presque (soit au moins 90 %) de la prime se rapporte à des frais médicaux ou d’hospitalisation. Auparavant, la définition utilisée au Québec était essentiellement identique à celle utilisée dans la législation fédérale. Par suite de cette modification, les régimes offrant des garanties accessoires peuvent être considérés comme des RPAM au Québec. Quand on a demandé à l’ARC quelle était sa position quant à la définition de RPAM utilisée au Québec, elle a dit s’en remettre au ministre du Revenu du Québec (lettre d’interprétation technique n^o 2010‑0372161M4 datée du 28 juillet 2010).

Assurance maladies graves 

Les contrats offrant uniquement une assurance maladies graves (pour obtenir des renseignements généraux sur l’assurance maladies graves et son traitement fiscal, voir le bulletin Actualité fiscale intitulé « Imposition des contrats d’assurance maladies graves détenus par des particuliers ») ne peuvent pas être considérés comme des RPAM, car la prestation forfaitaire payable au titre de ces contrats ne sert pas nécessairement à rembourser des frais d’hospitalisation ou des frais médicaux. L’ARC a énoncé cette position dans la lettre d’interprétation technique n^o 9711505 datée du 2 juin 1997 en ces termes :

D’après votre description de l’assurance maladies graves, le versement d’une prestation forfaitaire lorsqu’un événement de nature médicale se produit ne semble pas selon nous dépendre ou résulter de l’engagement par la personne assurée de frais d’hospitalisation ou de frais médicaux ou être lié de quelque façon à de tels frais (il nous semble que les prestations peuvent être utilisées sans aucune restriction pour rembourser des dettes, aller en vacances, acheter une voiture ou servir à d’autres fins personnelles). Les conditions énoncées aux paragraphes a) et b) de la définition du RPAM contenue dans le paragraphe 248(1) de la Loi ne semblent donc pas remplies.

Assurance soins de longue durée

Les produits d’assurance soins de longue durée peuvent être considérés comme des RPAM, selon les dispositions du contrat. (Pour obtenir des renseignements généraux sur l’assurance soins de longue durée et son traitement fiscal, voir le bulletin Actualité fiscale intitulé « Imposition de l’assurance soins de longue durée : Contrat détenu par un particulier ».) L’ARC a clairement indiqué que selon elle le contrat doit être un régime de remboursement (l’assuré obtient un remboursement sur présentation de reçus) couvrant des frais médicaux qui donneraient normalement droit au crédit d’impôt pour frais médicaux.

Un contrat d’assurance soins de longue durée qui ne prévoit pas le remboursement de frais ne serait pas considéré comme un RPAM (lettres d’interprétation technique n^os 2003-0048461E5 datée du 5 mars 2004 et 2003-0007605 datée du 8 avril 2003). Dans sa lettre d’interprétation technique n^o 2006-0197131C6, datée du 10 octobre 2006, question 9, Congrès de l’APFF, l’ARC a indiqué qu’à son avis, un contrat qui prévoit le versement d’une prestation fixe, peu importe que des frais médicaux aient été engagés ou non, n’est pas un régime privé d’assurance maladie (RPAM).

Un contrat qui prévoit le remboursement de frais ne sera pas automatiquement traité comme un RPAM puisque, selon l’ARC, les montants remboursés doivent satisfaire à la définition de frais médicaux au sens de la Loi (lettres d’interprétation technique n^o 2000-0018375, datée du 29 mai 2000, et n^o 2012‑0451901M4, datée du 30 octobre 2012).

Il n’est pas nécessaire que les termes utilisés dans le contrat pour décrire les prestations reflètent exactement la description des frais médicaux donnée au paragraphe 118.2(2) de la Loi, du moment que l’on peut discerner que les frais couverts sont semblables à ceux qui sont décrits au paragraphe 118.2(2) (lettre d’interprétation technique n^o 2001-0082757 datée du 21 juillet 2001).

Dans la lettre d’interprétation technique n^o 2008-0303211E5, l’ARC a étudié le cas d’un contrat d’assurance soins de longue durée contenant une disposition stipulant qu’une personne doit recevoir les services d’un préposé aux soins ou des soins dans une maison de soins infirmiers pour qu’une prestation soit versée au titre du contrat. En plus de mentionner les conditions habituelles, soit que les frais médicaux correspondent à la définition du paragraphe 118.2(2) et qu’ils n’aient été engagés que pour certaines personnes, l’ARC a indiqué qu’à son avis le fait que le contrat exige que certaines conditions soient remplies pour qu’une prestation soit versée n’est pas suffisant pour que celui-ci soit traité comme un RPAM.

Les commentaires antérieurs de l’ARC indiquaient qu’un contrat d’assurance soins de longue durée assorti d’une garantie de remboursement des primes au décès ne peut pas être considéré comme un RPAM (lettres d’interprétation technique n^o 2001-0072855 datée du 31 mai 2001, question 9, assemblée générale annuelle de la CALU, et lettre d’interprétation technique n^o 2003-0048461E5.) Dans la première lettre, l’ARC explique sa position en faisant valoir qu’un tel contrat ne possède ni l’une ni l’autre des deux caractéristiques essentielles d’un RPAM, c’est-à-dire que tous les frais couverts au titre du régime doivent être des frais médicaux admissibles et que les prestations doivent être versées à des personnes autorisées selon la définition du RPAM. Étant donné qu’elle ne satisfait pas cette dernière exigence, il semblerait qu’une telle caractéristique rende le régime inadmissible, et ce, malgré le changement de position de l’ARC.

D’après l’ARC, le produit d’assurance soins de longue durée de Manuvie ne serait donc pas considéré comme un RPAM.

Contrats individuels d’assurance maladie et d’assurance voyage 

Les contrats individuels d’assurance maladie et d’assurance voyage peuvent être considérés comme des RPAM, compte tenu des garanties qu’ils offrent. Par exemple, certains régimes d’assurance frais médicaux et frais dentaires incluent parmi leurs garanties de base une assurance Décès et mutilation accidentels couvrant des frais qui ne sont pas admissibles selon le paragraphe 118.2(2). Ces régimes ne seraient pas considérés comme des frais médicaux ni comme des frais d’hospitalisation. Ses prestations pourraient être versées à une personne autre que celle indiquée, comme nous l’avons mentionné plus haut. En outre, de nombreux contrats d’assurance voyage comportent une garantie de retour du véhicule ou de retour des personnes à charge, et ces frais ne sont pas admissibles selon le paragraphe 118.2(2) et ne seraient pas considérés en tant que frais médicaux ou d’hospitalisation. D’après l’ARC, ces régimes pourraient ne pas être admissibles à titre de RPAM. Comme nous l’avons déjà mentionné, on peut faire en sorte qu’une partie du régime soit considérée comme un RPAM en le scindant en deux et en tenant une comptabilité distincte des deux parties. 

Compte de crédits-santé (CCS)

La Loi ne définit pas le compte de crédits-santé. Pour ne pas constituer un avantage imposable pour les employés, le CCS doit être un RPAM selon la Loi. En règle générale, les CCS sont des comptes individuels établis au nom des employés, qui servent au remboursement de frais médicaux et dentaires.

Le folio de l’impôt sur le revenu S2-F3-C2, Avantages et allocations provenant d’un emploi, daté du 7 juillet 2016, qui a remplacé le bulletin IT-470R Avantages sociaux des employés, fournit des directives très générales aux numéros 2.42 et 2.43. Le bulletin archivé IT-339R2 intitulé Signification de « Régime privé d’assurance-maladie » fournit aussi certaines directives générales.

Les principales règles administratives visant les CCS avaient été énoncées dans le bulletin d’interprétation annulé IT‑529 « Programmes d’avantages sociaux adaptés aux besoins des employés » daté du 20 février 1998, aux paragraphes 14 à 18. La plupart de ces règles portaient sur la présence obligatoire d’un risque. En effet, on pouvait lire au paragraphe 16 du bulletin IT-529 : « Si le régime ou l’arrangement est tel que le risque est faible que le plein montant des crédits attribués annuellement à l’employé ne lui soit pas remboursé un jour, ce n’est donc pas un régime d’assurance. Ce n’est, par conséquent, pas non plus un régime privé d’assurance-maladie. » Selon le bulletin IT‑529, il était permis de reporter les crédits attribués inutilisés ou les frais médicaux (mais pas les deux) pendant une période maximale de douze mois sans que le régime ne cesse d’être considéré comme un RPAM.

Au paragraphe 17 du bulletin IT-529, on indiquait que si l’on accorde à un employé le droit de faire un retrait d’un CCS ou d’en transférer une somme (pour une autre raison que de verser une prime au titre d’un autre RPAM), le CCS ne serait pas considéré comme un RPAM.

À la suite de l’introduction des folios de l’impôt sur le revenu, il est difficile de savoir si les positions auparavant énoncées par l’ARC sont encore valides. De plus, le folio de l’impôt sur le revenu est en cours de révision depuis le 11 octobre 2017. Par conséquent, l’orientation future de l’ARC est incertaine.

Les cotisations versées par un employeur à un RPAM ne sont pas incluses dans le revenu de l’employé suivant le sous-alinéa 6(1)a)(i) de la Loi. Elles ne sont pas non plus considérées comme des frais médicaux admissibles engagés par l’employé. Si un employé verse des primes au titre d’un RPAM au moyen de retenues salariales et l’employeur rembourse 50 % de ces primes sous forme de révision salariale, l’ARC a confirmé dans la lettre d’interprétation technique n^o 2009-0322451E5 datée du 5 novembre 2009 qu’un tel remboursement pourrait être considéré comme un avantage non imposable en vertu du sous-alinéa 6(1)a)(i) de la Loi. En effet, les primes versées par un employé au titre d’un RPAM sont des frais médicaux donnant droit au crédit d’impôt pour frais médicaux (selon l’alinéa 118.2(2)q) de la Loi).

Les cotisations versées par l’employeur à un RPAM sont déductibles, car elles sont considérées comme des débours ou des dépenses d’entreprise de l’employeur selon l’alinéa 18(1)a) de la Loi. Les sommes versées à un RPAM doivent être jugées raisonnables selon les critères énoncés à l’article 67 de la Loi.

Les remboursements de frais médicaux au titre d’un RPAM ne sont pas inclus dans le revenu de l’employé. L’employé ne peut pas demander de crédit d’impôt pour frais médicaux à l’égard des frais médicaux dont il a obtenu le remboursement au titre d’un RPAM (selon l’alinéa 118.2(3)b) de la Loi).

Si un régime n’est pas considéré comme un RPAM, les prestations que l’employé reçoit au titre de ce régime sont imposables selon les dispositions générales de l’alinéa 6(1)a) de la Loi, selon lesquelles le revenu inclut notamment « la valeur (des) avantages quelconques qu’il a reçus ou dont il a joui (…) au titre, dans l’occupation ou en vertu d’une charge ou d’un emploi ». Un régime collectif qui n’est pas considéré comme un RPAM peut quand même être considéré comme un régime d’assurance collective contre la maladie ou les accidents. L’alinéa 6(1)a) de la Loi exclut du revenu d’emploi les primes d’un régime d’assurance collective contre la maladie ou les accidents payées par l’employeur. Toutefois, conformément à l’alinéa 6(1)e.1), les primes payées par l’employeur à l’égard d’un régime d’assurance collective contre la maladie ou les accidents seraient incluses si les prestations n’étaient pas incluses dans le revenu d’emploi aux termes de l’alinéa 6(1)f). Selon l’alinéa 6(1)f), les prestations versées au titre d’un régime d’assurance collective contre la maladie ou les accidents peuvent ou non être incluses dans le revenu de l’employé. (Voir le bulletin Actualité fiscale intitulé « L’assurance individuelle dans les régimes collectifs » pour obtenir des renseignements détaillés sur cette question.) Il se peut aussi qu’un régime qui n’est pas considéré comme un RPAM puisse être considéré comme un régime d’avantages sociaux (voir la lettre d’interprétation technique n^o 2004‑0071731E5 datée du 15 septembre 2004). En règle générale, les employés doivent payer l’impôt sur les sommes qui leur sont versées au titre d’un régime d’avantages sociaux et l’employeur ne peut pas déduire de son revenu les cotisations versées au nom des employés tant que ceux-ci n’ont pas effectivement reçu une prestation correspondante au titre du régime. 

Avant 1998, les primes d’assurance maladie, frais médicaux et frais dentaires payées par les travailleurs autonomes relativement à leur propre couverture et à celle des membres de leur famille n’étaient pas déductibles du revenu d’entreprise. Les travailleurs autonomes étaient ainsi désavantagés par rapport aux entreprises constituées en société, car celles-ci pouvaient déduire de leur revenu les primes versées pour assurer le propriétaire exploitant et les autres employés.

Le paragraphe 20.01 a été ajouté à la Loi dans le but de permettre aux travailleurs autonomes de profiter d’avantages fiscaux semblables à ceux que les RPAM procurent aux salariés. Les travailleurs autonomes qui prennent une part active à une entreprise peuvent être des propriétaires uniques ou des associés d’une société de personnes déclarant un revenu d’entreprise (et non un revenu d’emploi). Pour qu’une personne puisse profiter de la déduction en vertu du paragraphe 20.01 de la Loi, le revenu total qu’elle a tiré de l’entreprise pendant l’exercice terminé au cours de l’année d’imposition courante ou précédente doit être supérieur à 50 % de son revenu total de l’année en question. La déduction est aussi permise si le revenu de la personne provenant d’autres sources (que l’entreprise) pendant l’année en cours ou l’année précédente n’excède pas 10 000 $. (Cette déduction n’étant pas permise au Québec, les primes admissibles doivent être incluses dans le calcul du crédit d’impôt pour frais médicaux.)

Si le particulier n’avait aucun employé, la déduction est limitée à 1 500 $ pour lui, 1 500 $ pour son conjoint (ou conjoint de fait) et chacun des autres membres du ménage âgés de 18 ans ou plus et 750 $ pour chacun des autres membres du ménage âgés de moins de 18 ans, le montant étant réduit au prorata du nombre de jours pendant lesquels le particulier a été couvert par le régime.

Si le particulier avait des employés, la déduction n’est permise que si une « protection équivalente » est offerte aux employés avec lesquels il n’a aucun lien de dépendance. Si le particulier avait au moins un employé admissible (avec lequel il n’a aucun lien de dépendance, travaillant à temps plein et comptant plus de trois mois de service) pendant toute l’année et si au moins 50 % des personnes assurables au sein de l’entreprise étaient des employés admissibles, les primes du RPAM qui sont déductibles sont limitées au coût de la « protection équivalente » la moins chère pour chaque employé admissible. Des exemples accompagnés de calculs sont donnés dans le guide T4002 de l’ARC, intitulé « Revenus d’entreprise ou de profession libérale ».

Dans la lettre d’interprétation technique n^o 2001-0101935 datée du 22 novembre 2001, l’ARC a confirmé que dans les cas de régimes « à prix coûtant majoré », le paragraphe 20.01 pourrait tout de même permettre la déduction. Cependant, dans la lettre d’interprétation technique n^o 2001-0158495 datée du 20 décembre 2002, elle a indiqué que les régimes à prix coûtant majoré établis par un propriétaire unique ne seraient pas admissibles s’il n’y avait pas d’employés. Elle a expliqué sa position ainsi :

Étant donné que dans le cadre d’un régime d’assurance une personne doit en assurer une autre (p. ex. un employé), nous sommes d’avis qu’un régime à prix coûtant majoré qui procure une protection uniquement à un propriétaire et aux membres de sa famille qui ne sont pas des employés n’est pas un RPAM. Le ministère des Finances étudie actuellement cette condition afin d’établir s’il y a lieu d’apporter une modification à la Loi.

L’ARC a donné une réponse semblable récemment dans les lettres d’interprétation technique n^o 2008‑0273771E5, datée du 8 juillet 2008, n^o 2011-0400311E5, datée du 20 juin 2011 et n^o 2011-0406101M4 datée du 14 juin 2011.

Dans l’interprétation technique 2015-0581431E5 « Private health services plan deduction » datée du 18 août 2015, l’ARC répond à la question suivante : un propriétaire unique (Monsieur A) peut-il déduire de son revenu d’entreprise un montant équivalant à la limite maximum prévue à l’article 20.01 de la Loi pour les primes qu’il verse à un RPAM (Régime 1) qui le couvre ainsi que sa conjointe (Madame A) même si cette dernière, qui exploite une entreprise comme propriétaire unique, déduit un montant conforme aux primes qu’elle verse à un autre RPAM (Régime 2) qui couvre aussi le couple?

L’ARC a répondu qu’il s’agissait d’une question de fait mais, compte tenu de ceux soumis, il était fort probable que Monsieur A puisse déduire de son revenu d’entreprise le montant limité par la Loi même si Madame A réclamait une déduction dans son propre revenu d’entreprise pour les primes payées en vertu du deuxième régime.      

Si une prime versée au titre d’un RPAM n’est pas déductible en vertu du paragraphe 20.01 de la Loi, elle est quand même considérée comme des frais médicaux et peut être incluse dans le calcul du crédit d’impôt pour frais médicaux. Comme c’est le cas dans le cadre d’un emploi, les remboursements de frais médicaux effectués au titre d’un RPAM ne sont pas inclus dans le revenu et ne peuvent pas être pris en compte dans le calcul du crédit d’impôt pour frais médicaux à l’égard des frais médicaux (selon l’alinéa 118.2(3)b) de la Loi). 

Les RPAM sont très avantageux sur le plan fiscal : pour les employeurs, les cotisations sont déductibles et pour les employés, les cotisations et les frais remboursés ne sont pas ajoutés au revenu imposable. Les travailleurs autonomes peuvent déduire de leur revenu imposable, dans certaines limites, les primes qu’ils versent au titre d’un RPAM dont eux-mêmes et les membres de leur famille sont les assurés. (Cette déduction n’étant pas permise au Québec, les primes admissibles doivent être incluses dans le calcul du crédit d’impôt pour frais médicaux.) Pour l’ARC pour qu’un régime soit considéré comme un RPAM, il est important que les coûts se rapportant à la totalité ou presque de tous les frais médicaux couverts soient admissibles au crédit d’impôt pour frais médicaux et que la couverture soit engagée à l’égard de personnes à charge admissibles. Les contrats d’assurance maladies graves ne sont pas des RPAM. Les contrats d’assurance soins de longue durée, les contrats individuels d’assurance maladie et les comptes de crédits-santé peuvent être considérés comme des RPAM si les critères énoncés sont respectés. 

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